關(guān)聯(lián)方交易的幾個(gè)會計(jì)核算問題

　　為真實(shí)反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會〔2001〕64號），明確規(guī)定上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易對顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)作資本公積，且這部分關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。筆者擬就《暫行規(guī)定》在執(zhí)行中的幾個(gè)具體問題進(jìn)行探討。

　　《暫行規(guī)定》的適用范圍

　　《暫行規(guī)定》明確該文適用于上市公司與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易的會計(jì)處理，在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，但并未明確在上市公司所屬納入合并范圍內(nèi)的控股子公司是否參照執(zhí)行。如果是上市公司母公司直接與關(guān)聯(lián)方發(fā)生與《暫行規(guī)定》有關(guān)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)按《暫行規(guī)定》處理。但若上市公司的控股子公司不執(zhí)行《暫行規(guī)定》，則上市公司可以通過控股子公司實(shí)現(xiàn)《暫行規(guī)定》列舉的交易事項(xiàng)，即通過權(quán)益法間接計(jì)入關(guān)聯(lián)交易所實(shí)現(xiàn)的顯失公允價(jià)格部分的利潤，這樣對合并報(bào)表就產(chǎn)生了重大影響。從《暫行規(guī)定》出臺的背景分析，其目的是防止上市公司利用與控股股東或其他關(guān)聯(lián)方之間的交易操縱利潤，因此筆者認(rèn)為《暫行規(guī)定》適用范圍應(yīng)包括上市公司母公司和納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的控股子公司。否則在編制上市公司合并會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)按《暫行規(guī)定》對子公司會計(jì)報(bào)表重新厘定后再予以合并。

　　上市公司納入合并范圍內(nèi)的

　　子公司之間及母子公司之間的

　　關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)核算

　　《暫行規(guī)定》未明確納入合并范圍的子公司之間及母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)核算，實(shí)務(wù)中有兩種做法：

　　1.對該部分交易形成的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)不按《暫行規(guī)定》核算，按正常的出售資產(chǎn)核算。其理由是，《暫行規(guī)定》主要為防止上市公司與其控股股東及其關(guān)聯(lián)方之間（合并會計(jì)報(bào)表以外）的利潤轉(zhuǎn)移，但對納入合并會計(jì)報(bào)表范圍且絕對控股的子公司之間或母子公司的關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)，從權(quán)益法計(jì)提投資收益和合并抵銷的角度分析影響不大。如A上市公司持有控股子公司B公司股權(quán)90%，2002年度A公司將生產(chǎn)的某產(chǎn)品以25，000元/噸的價(jià)格供應(yīng)給B公司用于生產(chǎn)另一產(chǎn)品，全年累計(jì)對B公司銷售1，000噸，假設(shè)B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)年已全部對外銷售，A公司產(chǎn)品對非關(guān)聯(lián)方的售價(jià)為20，000元/噸，則2002年度A公司關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)為500萬元{（25，000－20，000）×1，000}，但由于該關(guān)聯(lián)交易按權(quán)益法計(jì)算的對B公司的投資收益減少450萬元（500萬×90%），故A公司母公司利潤總額實(shí)際因關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)為50萬元（500萬元－450萬元）。從合并利潤表分析，因合并會計(jì)報(bào)表對母子公司的內(nèi)部購銷作合并抵銷，對利潤總額無影響，對合并凈利潤影響也為50萬元（假設(shè)不考慮所得稅），即實(shí)際關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)母公司通過權(quán)益法計(jì)提投資收益大部分又還原為母公司利潤，故為從簡處理，對合并會計(jì)報(bào)表范圍的關(guān)聯(lián)交易不按《暫行規(guī)定》核算。

　　2.對合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易形成的差價(jià)按《暫行規(guī)定》核算。因?yàn)樽鳛橐?guī)定在同一企業(yè)對同一事項(xiàng)不能有兩種處理方法，且當(dāng)合并報(bào)表范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一方是上市公司與其他關(guān)聯(lián)方共同投資設(shè)立的子公司，且持股比例基本相當(dāng)而非絕對控股時(shí)，其對母公司的利潤影響就較大（如上市公司與其控股大股東分別持控股子公司股權(quán)比例為51%和49%），若不執(zhí)行《暫行規(guī)定》同樣可以通過權(quán)益法操縱利潤。

　　筆者認(rèn)為，從政策的統(tǒng)一性和有利于真實(shí)反映上市公司（母公司）個(gè)別報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果考慮，上市公司納入合并范圍內(nèi)的子公司之間及母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)應(yīng)當(dāng)按《暫行規(guī)定》核算。

　　顯失公允的交易價(jià)格部分

　　計(jì)入“資本公積”的稅收處理

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》，對顯失公允的交易價(jià)格部分計(jì)入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”，但對商品銷售、出售資產(chǎn)、受托經(jīng)營收取的收益等行為，按稅法有關(guān)規(guī)定對該部分計(jì)入“資本公積”的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)應(yīng)作計(jì)稅依據(jù)，相應(yīng)計(jì)繳增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅及附加稅費(fèi)，同時(shí)應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅。除增值稅系價(jià)外稅外，企業(yè)應(yīng)計(jì)繳的消費(fèi)稅、營業(yè)稅及稅費(fèi)附加均系價(jià)內(nèi)稅，《暫行規(guī)定》對計(jì)入資本公積關(guān)聯(lián)交易差價(jià)所涉及的相關(guān)稅費(fèi)核算沒有明確。實(shí)務(wù)中對該部分應(yīng)計(jì)繳的稅費(fèi)大多計(jì)入利潤表中的“主營稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)利潤”、“所得稅”等科目，而計(jì)入資本公積關(guān)聯(lián)交易差價(jià)所涉及的相關(guān)稅費(fèi)未作相應(yīng)扣除。筆者認(rèn)為，從配比原則考慮，計(jì)入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”所涉及的除銷售商品應(yīng)計(jì)交的增值稅外其他相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)在會計(jì)處理時(shí)作同口徑扣除，即：如同接受捐贈計(jì)入資本公積應(yīng)為稅后凈額。而應(yīng)計(jì)入資本公積金額=顯失公允價(jià)格的差價(jià)×{1－流轉(zhuǎn)稅率×（1＋附加稅費(fèi)率）}×（1－所得稅率）。

　　如：2002年度A上市公司將生產(chǎn)的某產(chǎn)品以25，000元/噸的價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)方B公司，全年累計(jì)對B公司銷售該產(chǎn)品1，000噸，A公司該產(chǎn)品對非關(guān)聯(lián)方的售價(jià)為20，000元/噸，本年度對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的30%，則2002年度A公司關(guān)聯(lián)交易形成的差價(jià)為500萬元{（25，000－20，000）×1，000}，若該產(chǎn)品為應(yīng)計(jì)消費(fèi)稅產(chǎn)品，消費(fèi)稅率為30%，企業(yè)所得稅率為33%（不考慮城建稅等附加稅費(fèi)）。則A公司因向關(guān)聯(lián)方銷售超過公允的交易價(jià)格部分實(shí)際凈收益=500萬×（1－30%）×（1－33%）=234.5萬元。即該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易應(yīng)計(jì)入資本公積為234.5萬元。會計(jì)分錄如下：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款29，250萬元

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入24，765.5萬元

　　借：應(yīng)交稅金－增值稅（銷項(xiàng)稅）

　　4，250萬元（25，000×17%）

　　貸：資本公積－關(guān)聯(lián)交易差價(jià)

　　234.5萬元

　　向關(guān)聯(lián)方委托貸款業(yè)務(wù)的處理

　　《暫行規(guī)定》明確上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，在符合收入確認(rèn)條件的前提下，上市公司應(yīng)于取得資金使用費(fèi)時(shí)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果取得的資金使用費(fèi)超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額，應(yīng)將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過按1年期銀行存款利率計(jì)算的部分，計(jì)入資本公積。若上市公司通過商業(yè)銀行或控股股東的財(cái)務(wù)公司將資金委托貸款給控股股東或其他關(guān)聯(lián)方，委貸利率為銀行同期貸款利率，在這種情況下，上市公司收到的委托貸款利息收入如何核算，《暫行規(guī)定》并未明確。委托貸款業(yè)務(wù)是指由委托人申請，委托人將自主支配的來源合法的資金委托受托金融機(jī)構(gòu)向委托人指定的借款人發(fā)放委托貸款，委托人在指定發(fā)放委托貸款時(shí)，自行對借款人的擔(dān)保合法性和可靠性進(jìn)行審查，并承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任，委托人對發(fā)放的委托貸款自行承擔(dān)委托貸款風(fēng)險(xiǎn)，與受托金融機(jī)構(gòu)無關(guān)。因此，筆者認(rèn)為，從《暫行規(guī)定》的初衷分析，上市公司委托金融機(jī)構(gòu)向關(guān)聯(lián)方發(fā)放委托貸款業(yè)務(wù)同樣應(yīng)執(zhí)行《暫行規(guī)定》。

　　上市公司向關(guān)聯(lián)方采購資產(chǎn)或占用關(guān)聯(lián)方資金的處理

　　《暫行規(guī)定》對上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)、承擔(dān)費(fèi)用、委托受托經(jīng)營、收取資金占用費(fèi)等方面作了規(guī)定，但上市公司通過向關(guān)聯(lián)方低價(jià)采購或無償占用關(guān)聯(lián)方資金同樣可以達(dá)到操縱利潤的目的。如由關(guān)聯(lián)方出面向金融機(jī)構(gòu)借款，然后將資金轉(zhuǎn)入上市公司無償使用，而借款利息由金融機(jī)構(gòu)按借款合同向關(guān)聯(lián)方收取。根據(jù)《暫行規(guī)定》第四條“由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費(fèi)用的會計(jì)處理”：關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)費(fèi)用的（如母公司為其子公司承擔(dān)廣告費(fèi)用等），如這些費(fèi)用是被承擔(dān)方生產(chǎn)經(jīng)營活動所必需的支出，應(yīng)當(dāng)反映在被承擔(dān)方的成本費(fèi)用中。如果承擔(dān)方直接將承擔(dān)的費(fèi)用支付給其他單位的，被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實(shí)際支付的金額，計(jì)入資本公積。筆者認(rèn)為，上市公司向關(guān)聯(lián)方采購資產(chǎn)或占用關(guān)聯(lián)方資金行為同樣應(yīng)按《暫行規(guī)定》核算。